Outsourcing, perspectiva penal tributaria

Ramón Cabrera

Ex magistrado del Tribunal Federal de Justicia Administrativa y ex subprocurador Fiscal Federal de Investigaciones de la SHCP. Socio director de Spetsen S.C.

 

 

Con las reformas legales de esta década, los esquemas de tercerización de servicios quedaron muy limitados y exigen extremar precauciones para no caer en una situación que pueda ser calificada por la autoridad como delito fiscal.

LOS DELITOS FISCALES

En el régimen legal mexicano, los delitos fiscales federales se catalogan como delitos especiales, dado que no forman parte del Código Penal Federal (en adelante CPF o Código Penal), sino que están previstos en el Código Fiscal de la Federación (CFF o Código Fiscal) y tienen particularidades propias que deben analizarse bajo la óptica especializada del derecho penal tributario y no de los criterios del derecho penal general.

En particular, los delitos fiscales y sus reglas están previstos en el Capítulo II del Título IV del Código Fiscal, que abarca los artículos 92 al 115 bis.

Entre los que están ahí regulados, encontramos los que se conocen como delitos:

  • De defraudación y evasión fiscal (art. 108);
  • De contrabando (art. 102, 103, 104, 106 y 107);
  • Equiparados a la defraudación y evasión fiscal (art. 109) y al contra- bando (art. 105);
  • Fiscales relacionados con hidrocarburos (art. 111 Bis);
  • Fiscales por compraventa de comprobantes fiscales que amparen actos u operaciones falsos o simulados (art. 113 Bis), y
  • Fiscales diversos (art. 110, 111, 112, 113, 114, 114-A, 114-B y 115).

De igual manera, el referido Capítulo II establece una serie de reglas generales relacionadas con el papel y facultades de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público (SHCP) en tales delitos (art. 92 a 94), algunos temas relacionados con la tentativa y la punibilidad de esta clase de delitos, así como un catálogo de potenciales responsables de la comisión de los mismos (art. 95 a 97 del CFF).

En el artículo 100 del Código Fiscal se establecen reglas específicas para el cómputo de los plazos para la caducidad del derecho para formular querellas por parte de la SHCP, así como para que el Ministerio Público Federal pueda ejercer acción penal ante los tribunales federales competentes.

Es de señalarse que de acuerdo con el Decreto por el que se Reforman, Adicionan y Derogan Diversas Disposiciones de la Ley Federal contra la Delincuencia Organizada, de la Ley de Seguridad Nacional, del Código Nacional de Procedimientos Penales, del Código Fiscal de la Federación y del Código Penal Federal, que fue publicado en el Diario Oficial de la Federación el 8 de noviembre de 2019 y entró en vigor el 1 de enero de 2020, algunos de los delitos fiscales pasaron a ser considerados delitos contra la seguridad nacional y, en consecuencia, los imputados por esas causas perdieron el derecho a enfrentar sus procesos penales en libertad.

En concreto, la prisión preventiva oficiosa quedó regulada bajo las disposiciones contenidas en:

  1. La Ley Federal de Delincuencia Organizada (art. 2o, fracciones VIII, VIII Bis y VIII Ter), que considera que los delitos de contrabando y defraudación fiscal y la compra-ven- ta de comprobantes fiscales que amparen operaciones inexistentes o simuladas como delitos que potencialmente pueden dar lugar al tratamiento de estos crímenes con las reglas de excepción al sistema penal acusatorio, que facultan a las autoridades a llevar a cabo diversas técnicas y actos de investigación de índole radical.
  2. La Ley de Seguridad Nacional (art. 5o, fracción XIII), que considera como amenazas a la seguridad nacional a los delitos en contra del Fisco Federal.
  3. El Código Nacional de Procedimientos Penales dispone (art. 167, párrafo 6o) que consideraba aplicable la prisión preventiva oficiosa a los delitos de defraudación fiscal, de contrabando, así como sus respectivos delitos equiparables, y los de compraventa de comprobantes fiscales que amparen operaciones inexistentes o simuladas.

En contra del Decreto que estableció dicho régimen de excepción de los delitos fiscales, la Comisión Nacional de los Derechos Humanos interpuso dos acciones de inconstitucionalidad, la 130/2019 promovida por la propia Comisión y la 136/2019, acumulada a la primera, presentada por diversos integrantes de la Cámara de Senadores del Congreso de la Unión. Tales acciones fueron recientemente resueltas por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación (25 de octubre de 2021), declarando inconstitucional el régimen de prisión preventiva oficiosa creado mediante dicho Decreto.

EL RÉGIMEN LEGAL DEL OUTSOURCING

Entre las medidas que ha tomado el Estado mexicano para combatir el abuso de la figura de la tercerización de servicios a través de la subcontratación laboral, conocida comúnmente como “outsourcing”, en sus diversas expresiones, como un vehículo para evadir el cumplimiento de obligaciones laborales, se dieron en dos grandes momentos:

La primera de ellas, con el Decreto de reformas a la legislación tributaria, publicada en el Diario Oficial de la Federación el 8 de noviembre de 2019, que adicionó el artículo 113 Bis, que estable- ce como conductas penadas las ejercidas en el entorno de la compra-venta de comprobantes fiscales que amparen operaciones y actos jurídicos inexistentes, falsos o simulados.

La segunda, y más específica, fue la reforma a diversas disposiciones de la Ley Federal del Trabajo, la Ley del Seguro Social, la Ley del Infonavit, el Código Fiscal de la Federación, la Ley del Impuesto Sobre la Renta, la Ley del Impuesto al Valor Agregado y de la Ley Burocrática. Estas reformas quedaron plasmadas en el Decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación el 23 de abril de 2021.

En términos del artículo 15 D del Código Fiscal, la reforma en materia de outsourcing condicionó la deducibilidad de los servicios prestados bajo el régimen de excepción a la prohibición de la subcontratación, a que el contratista, además de cumplir con la condición que los ubique en dicha hipótesis de excepción, preste servicios que no sean coincidentes con los del objeto social y/o actividad económica preponderante de la beneficiaria de los servicios, así como que esté dada de alta en el padrón respectivo que lleva la Secretaría del Trabajo y Previsión Social.

En este contexto, los esquemas de tercerización de servicios bajo sus diversas modalidades quedaron extremadamente limitados, al estar sujetos a un régimen de excepción a la regla general que los prohíbe casi de manera total.

EL RÉGIMEN PENAL FISCAL DEL OUTSOURCING

Por un lado, tenemos que desde el 1 de enero de 2020 entró en vigor el artículo 113 Bis, que castiga la expedición, enajenación, compra, venta de comprobantes fiscales que amparen operaciones inexistentes, falsas o actos jurídicos simulados. Disposición que pretende incluir las diversas formas en las que los esquemas ilegales de outsourcing se documentaban para efectos fiscales, al ocultar a través de ellos –específicamente en la simulación de actos jurídicos– la verdadera relación laboral existente entre un contribuyente y sus trabajadores.

En tanto que, el Decreto del 23 de abril de 2021 en materia de outsourcing incorporó infracciones y sanciones administrativas aplicables a quienes incumplieran con diversas obligaciones derivadas de tales reformas, así como transgredieran prohibiciones en la materia, siendo estas disposiciones sancionatorias, ya enfocadas de manera muy puntual a la tercerización de servicios.

Ahora bien, en principio, al quedar sin efectos fiscales los gastos que no cumplieran con los requisitos establecidos para ubicarse en los supuestos de excepción del régimen de subcontratación laboral, resulta ilícito considerar las erogaciones correspondientes como gastos deducibles.

En materia penal tributaria, el darle efectos fiscales de deducibilidad a erogaciones efectuadas en contravención al régimen legal del outsourcing podría dar lugar a que la autoridad fiscal pretendiera encuadrar dicha conducta en alguno de los tipos penales previstos en el CFF.

Siendo probable que la autoridad alegara que el deducir tales gastos, a sabiendas de su improcedencia, podría dar lugar a las conductas tipificadas en las fracciones I y/o IV del artículo 109 del citado Código, que sanciona, como defraudación fiscal equiparada:

“Artículo 109.- Será sancionado con las mismas penas del delito de defraudación fiscal, quien:
… I.- Consigne en las declaraciones que presente para los efectos fiscales, deducciones falsas….
IV. Simule uno o más actos o contra- tos obteniendo un beneficio indebido con perjuicio del fisco federal,…”

En la recientemente aprobada reforma miscelánea fiscal, contenida en el Decreto respectivo publicado en el Diario Oficial de la Federación del pasado 12 de noviembre de 2021 y que entró en vigor el pasado 1 de enero de 2022, se incorporó una nueva conducta para calificar la defraudación fiscal y su equiparada que, por su con- tenido y contexto normativo de comisión, está vinculada a la ratio legis de la reforma en materia de outsourcing.

En concreto, me refiero a la adición del inciso “j” al séptimo párrafo del artículo 108 del CFF, y muy particularmente con el contenido de la fracción IV del artículo 109 del citado Código. La adición establece:

“Artículo 108. Comete el delito de defraudación fiscal, quien con uso de engaños o aprovechándose de errores, omita total o parcialmente el pago de alguna contribución u obtenga un beneficio indebido con perjuicio del fisco federal.

El delito de defraudación fiscal y los previstos en el artículo 109 de este Código, serán calificados cuando se originen por:
a) a i) …
j) Simular una prestación de servicios profesionales independientes a que se refiere el Título IV, Capítulo II, Sección IV de la Ley del Impuesto sobre la Renta1, respecto de sus trabajadores.
k) …”

Esto es, que se oculten relaciones de trabajo bajo la simulación de la existencia de un Régimen Simplificado de Confianza (quienes tengan ingresos exclusivamente por su actividad empresarial, profesional u obtengan ingresos por otorgamiento del uso o goce temporal de bienes).

Por otra parte, debemos tener presente que actualmente el único efecto legal de considerar como “calificada” a la defraudación fiscal o su equiparada es que las penas que correspondan se incrementen en una mitad.

CONCLUSIÓN

Las reformas legales del Estado mexicano que han pretendido combatir el outsourcing se han dado en dos grandes momentos:

El primero, la reforma vigente a partir del 1 de enero de 2020, que penalizó la compraventa de comprobantes fiscales que amparan operaciones y actos jurídicos inexistentes, falsos o simulados, dado que dicho esquema fue el utilizado para simular las relaciones laborales de trabajadores con sus patrones, a partir de generar una aparente relación laboral entre el trabajador y un patrón diverso al real.

El segundo, y ya mucho más perfilado a combatir el fenómeno, es el paquete de reformas legales realizadas al Código Fiscal de la Federación, publicadas en el Diario Oficial de la Federación el 23 de abril de 2021. Estas reformas, no establecieron sanciones penales específicas aplicables a las violaciones al nuevo marco legal que prohíbe la subcontratación laboral, únicamente estableció sanciones administrativas y le quitó la deducibilidad a los gastos realizados en contravención a dicho régimen jurídico.

Sin embargo, quien pretenda hacer deducibles los gastos realizados en contravención al marco legal vigente de la subcontratación laboral, conocida como outsourcing, podría llegar a ser acusado de consignar en su declaración de impuestos deducciones falsas.

Al respecto, no podemos ser concluyentes respecto de que en verdad esa conducta encuadre en el tipo delictivo del 109, fracción I, pues existe la posibilidad de argumentar, en una eventual defensa, que lo consignado en la declaración en realidad no era “falso”, sino simplemente “improcedente”.

Finalmente, la más reciente reforma penal tributaria que sí alcanzamos a identificar, vinculada de manera indirecta con el tema del outsourcing, es la contenida en el Decreto de la Miscelánea Fiscal para 2022, publicado en el Diario Oficial de la Federación el pasado 12 de noviembre de 2021, en el cual sí califica la conducta específica del ocultamiento de una relación laboral a través de la simulación de una supuesta actividad empresarial o profesional que, por la naturaleza propia de tales actividades, eliminan los costos de seguridad social y vivienda.

En todo este contexto, las empresas deberán estar muy atentas y hacer una revisión profunda a las operaciones que realicen con terceros, que pudieran caer en alguno de los esquemas prohibidos de outsourcing por la legislación tributaria y que han quedado como conductas sancionables, ya sea administrativa o penalmente y, ante casos que pudieren resultar dudosos, acudir ante un especialista que les pueda orientar sobre el cabal cumplimiento de la ley.


1 Titulo IV De las Personas Físicas, Disposiciones Generales; Capítulo II De los Ingresos por Actividades Empresariales y Profesionales y de la próxima Sección IV Del Régimen Simplificado de Confianza.